会计科目的准则与使用方法
[摘要]文章主要针对“以前年度损益调整”科目、“应付利息”科目、“研发支出”科目和“公允价值变动损益”科目的性质、结构及用途作了分析，力求使会计工作者能够正确使用这些会计科目。
[关键词]以前年度损益调整；应付利息；研发支出；公允价值变动损益
新企业会计准则于20xx年2月15日发布后，国家财政部门陆续出台了《企业会计准则应用指南(2006)》、《企业会计准则讲解(2006)》，为企业会计人员学习会计准则、使用会计准则、进一步做好会计工作提供了方便。但是，笔者在学习《企业会计准则应用指南(2006)》时，发现有些会计科目的用途及结构发生了变化，甚至有些会计科目在设计上存在问题。对此，笔者就新准则下几个会计科目的使用谈一点看法。
一、“以前年度损益调整”科目的使用
根据《》规定，盘盈固定资产应作为前期差错进行处理，而不再通过“待处理财产损益”账户核算。有关“以前年度损益调整”账户性质、用途及结构如下：
1、性质：属于损益类科目。虽然该科目属于损益类科目。但年末该账户发生额及余额不转入“本年利润”账户。
2、用途：核算因会计差错、固定资产盘盈等涉税经济业务。不涉及税收的会计差错及固定资产盘亏不通过该科目核算。
3、账户结构：借方登记多交所得税会计差错等业务；贷方登记少交所得税会计差错等业务。计算并交纳所得税后，其剩余数额应转入“利润分配——未分配利润”科目。
例1某公司年末财产清查时，发现盘盈设备一台。按类似市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额为100000元。假定公司适用所得税税率为25％，按10％计提法定盈余公积。会计分录如下：
1、盘盈时：
借：固定资产 100000
贷：以前年度损益调整 100000
2、确定应交所得税时：
借：以前年度损益调整 25000
贷：应交税费——应交所税25 000
3、结转为留存收益时：
借：以前年度损益调整 75000
贷：盈余公积——法定盈余公积7500
利润分配——未分配利润 67 500
二、“公允价值变动损益”科目的使用
与“以前年度损益调整”科目相比，该科目正好相反。该科目年末转入“本年利润”科目却因为属于虚增利润不纳税，不能分红。下年初应该从“利润分配一未分配利润”科目和“盈余公积”账户转出。待转让后得到现实的损益时再转入“投资收益”账户或者“其他业务收入”科目。虚亏也不能用以后年度利润弥补。有关该账户性质、用途及结构如下：
1、性质：属于损益类科目，却有余额。余额的转入与转出没有说明清楚。
2、用途：该科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。同时，指定为以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失也在本科目核算。
3、结构：借方登记资产负债表日，企业交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额；贷方登记交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值低于其账面余额的差额。
另外，资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目，贷记“交易性金融负债”科目；公允价值低于其账面价值的差额，做相反的会计分录。
期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。下年初，应该从“利润分配——未分配利润”科目和“盈余公积”账户转出，待转让后得到现实的损益时再转入“投资收益”账户或者“其他业务收入”科目。
4、明细科目：该科目下设交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等明细科目。
例2：假定2007年1月3日，甲公司购买丙公司一笔债券，面值25 000000元，手续费10000元。6月30日，该债券市价为25200000元；12月31日，该债券市价为25100000元。2008年1月5日，转让上述债券，收款25250000元。
1、购买债券：
借：交易性金融资产——成本 25000000
投资收益 10000
贷：银行存款 25010000
2、6月30日，确认公允价值变动损益：
借：交易性金融资产——公允价值变动200000
贷：公允价值变动损益 200000
3、12月31日，确认公允价值变动损益，并转入“本年利润”账户：
借：公允价值变动损益 100000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 100000
同时，
借：公允价值变动损益100000
贷：本年利润 100000
4、下年初，转出公允价值变动损益：
借：利润分配——未分配利润 90000
盈余公积 10000
贷：公允价值变动损益 100000
5、2008年1月5日转让：
借：银行存款 25250000
贷：交易性金融资产——成本 25 000 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 150000
同时，
借：公允价值变动损益 100 000
贷：投资收益 100 000
三、“应付利息”科目的使用
“应付利息”科目属于负债类科目。应付利息属于企业的流动负债。新会计准则设计的资产负债表将其排在“应交税费”行与“应付股利”行之间。但在设计该科目结构时，“长期借款”科目却要求该科目既核算按年付息的`长期借款利息，也核算到期一次归还本息的长期借款利息。也就是说，该科目既归集短期借款的利息，也记录几年后可能支付的长期借款利息。有关该账户性质、用途及结构如下：
1、性质：负债类科目。
2、用途：核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、短期借款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。不核算一次还本付息的长期借款利息。
3，结构：贷方登记应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用。借方登记实际支付的利息费用。余额在贷方，表示尚未支付的应付利息。与该科目相对应，“长期借款”科目的明细科目应改成：“本科目按贷款单位和贷款种类，分为‘本金’、‘利息调整’、‘应计利息’等进行明细核算。”其主要账务处理应改为：“资产负债表日，对于分期付息、一次还本的长期借款。应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款利息费用借记‘在建工程’、‘制造费用’、‘财务费用’、‘研发支出’等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记‘应付利息’科目，按其差额，借记或贷记本科目(利息调整)。对于一次还本付息的长期借款，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款利息费用借记‘在建工程’、‘制造费用’、‘财务费用’、‘研发支出’等科目。按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记本科目(应计利息)，按其差额，借记或贷记本科目(利息调整)。”
例3：假定2007年1月3日，甲公司从银行取得2年期借款1 000000元。利率为6％，到期一次归还本息。借款主要用于生产周转。
1、1月3日，取得借款：
借：银行存款 1 000000
贷：长期借款——本金 1 000 000
2、年末，预提利息：
借：财务费用 60 000
贷：长期借款——应计利息 60000
3、次年末，预提利息：
借：财务费用 60 000
贷：长期借款——应计利息 60 000
4、第三年1月3日，归还本息：
借：长期借款——本金 1 000 000
——应计利息 100000
贷：银行存款 1100000
四、“研发支出”科目的使用
1、性质：成本类科目。它与归集产品生产费用，计算产品成本的“生产成本”科目及归集固定资产基本建设费用、计算固定资产成本的“在建工程”科目是类似的。
2、用途：“研发支出”科目是核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生各项支出的新科目。
3、明细科目：该科目下设“费用化支出”明细科目、“资本化支出”明细科目。
在实际工作中，很难划分清楚哪些属于费用化支出，哪些属于资本化支出。当然，新会计准则也相应对“研发支出”科目作出一般性规范，提出归属开发阶段相关支出资本化的五个条件：一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图；三是无形资产产生经济利益的方式；四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量(应单独核算；如多项开发的，进行项目间合理分配，无法分配的计入当期损益)。无法区分的，在发生时全部作为管理费用。而研究阶段的支出全部费用化，发生时计入当期损益(管理费用)。
例4：某企业自行研发一项新产品专利技术，在研究开发过程中，本年度发生材料费用1 000000元，人工工资500000元，用银行存款支付其他费用300000元。因目前尚无法确认是否开发成功，因而无法区分上述支出属于研究阶段，还是开发阶段。
借：研发支出—费用化支出1 800 000
贷：原材料 1 000000
应付职工薪酬 500 000
银行存款 300000
年末，转入当期损益：
借：管理费用 1 800000
贷：研发支出——费用化支出1 800000
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